[住房贷款利息计算器]成果 ｜ 冯铁拴：回归住房权保障：重塑“首套住房贷款利息”扣除标准

作者简介：冯铁拴，武汉大学法学院经济法专业博士研究生。

内容提要：“首套住房贷款”作为各地政府对房地产市场进行宏观调控所拟制出的一个政策概念，在实践中存在“唯一住房+首次贷款”、“首次贷款”以及“唯一住房”三类认定标准。多元认定标准凸显出“首套住房贷款”的宏观调控特质，难以与旨在保障基本住房权的住房贷款利息扣除制度相契合，进而消解了住房贷款利息扣除制度的正当性基础。个税法上的“首套住房贷款”的界定一方面应重点考虑物权法对“首套住房”的认定，以确保“法统一秩序”的实现；另一方面，应适当兼顾关联税法对住房问题的态度和倾向，以实现税法体系内的逻辑自洽。住房贷款利息扣除制度的正当性回归，短期内有赖于税务总局就“首套住房贷款”执行口径加以限缩性调整，但根本上仍需《暂行办法》适时修改，摒弃对“首套住房贷款利率”的依赖。

关键词：首套住房贷款；个人所得税；税收公平；住房贷款利息扣除；住房权保障

一、问题的提出：认真对待个税法上的“首套住房贷款”

2018年8月, 《个人所得税法》第七次修改通过。专项附加扣除制度是本次修法的一个亮点, 根本原因在于专项附加扣除制度与一刀切的生计费用扣除标准不同, 它能够更好地考量纳税人为保障基本生存权所需要支出的必要费用 (陈治, 2016) 。专项附加扣除涉及的范围颇为广泛, 涉及子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗以及赡养老人等多项内容。相较于其他几项伦理色彩尤为突出的扣除, 住房贷款利息扣除的经济属性格外明显, 所需要考量的因素也最为复杂, 从纳税人生存权保障到宏观经济调控等无不与之关联。具体来说, 这种关联集中体现在《个人所得税专项附加扣除暂行办法》 (以下简称《暂行办法》) 将纳税人能否享受住房贷款利息扣除待遇的认定口径完全交由住房公积金管理部门与商业银行管理部门加以自主确定, 也即“ (是否) 享受首套住房贷款利率”是判断购房贷款是否系首套住房贷款的唯一标准。

诚然, 个税法引入住房贷款利息扣除制度不可避免地会对房地产市场以及金融市场产生一定的影响, 也尽管《暂行办法》将“首套住房贷款”的认定标准建立在“首套住房贷款利率”上符合税收征管效率的需要, 但这绝不意味着这此种认定方法可取。确定“首套住房贷款利率”的逻辑是宏观经济调控逻辑, 而非个税法所奉行的以量能负担为特征的税收公平逻辑。将纳税人基本住房权保障建基在宏观调控逻辑上无疑会紊乱住房贷款利息扣除制度引入的初衷。因为不仅不同地区基于各自的宏观经济调控需要对“首套住房贷款利率”的认定会存在较大出入, 致使同一情况在不同地区遭遇不同认定, 即便同一地区也会因为不同阶段宏观调控的重心变化而就“首套住房贷款利率”做出截然不同的认定。当然, 这种差别认定就政府宏观调控而言并无过多可非难之处, 但于税法而言却存在不可逾越的公平悖论。有鉴于此, 本文将首先梳理现行几种具有代表性的“首套住房贷款”认定标准, 进而以税收公平原则为工具分析这些认定标准是否符合税收正义的要求, 进而勾勒出符合税收正义的“首套住房贷款”认定标准所应遵循的基本要求, 最后就“首套住房贷款”的理想认定标准提出相应之策。

二、“首套住房贷款”的多元样态：基于文本实践考察

与物权法或财产法意义上的“首套住房”不完全相同, “享受首套住房贷款利率”的“首套住房”更多的是各地政府在对经济进行宏观调控过程中所拟制出的一个政策概念。由于中央部门对于“首套住房贷款”的认定存在不尽周延之处, 这就在很大程度上催生出各地对“首套住房贷款”的不同认定模式。即便是同一地方, 经办住房贷款的商业银行与住房公积金管理部门之间也时常存在认定差异。有鉴于各种认定模式的错综复杂, 本文将“首套住房贷款”的认定模式划分为以下三类。

1.“首次贷款”模式

“首次贷款”模式是以借款人(家庭)向商业银行或者住房公积金管理部门申请购房贷款的绝对次数或相对次数作为识别其购房贷款是否为“首套住房贷款”的一种认定方式。其中, 绝对次数下须累计计算借款人贷款的次数, 相对次数下则只计算借款人未结清贷款的笔数。因此, “首次贷款”模式又可以进一步划分为“绝对首次贷款”和“相对首次贷款”两种模式。

就绝对首次贷款来说, 为落实《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结构稳定住房价格意见的通知》 (国办发[2006]37号) 关于调控房价过高过快增长的要求, 中国人民银行、中国银行业监督管理委员会印发《关于加强商业性房地产信贷管理的通知》 (银发[2007]359号) 。尽管该文并未明确界定何谓首套住房贷款, 但是却明确将“已利用贷款购买住房、又申请购买第二套 (含) 以上住房的”这一情形排除出购买首套住房贷款这一情形。根据文义解释方法与当然解释方法, 这一规定显然可以理解为: (1) 无论借款人名下是否有住房, 即便名下无房, 但只要是第二次以上申请购房贷款就认定为非首套房贷款; (2) 借款人名下有住房, 但是未利用过住房贷款, 首次利用贷款购买其第二套及以上住房的应为首套房贷款。实际上, 这一理解也可以从文件制定部门答记者问的相关材料中得到印证。值得注意的是, 紧随其后的人民银行、银监会发布的《关于加强商业性房地产信贷管理的补充通知》 (银发[2007]452号) 对这一认定标准作了补充规定, 使得第一次贷款的含义更为清晰, 即无论是借款人本人贷款还是其家庭成员其他人借款, 无论是商业银行贷款还是住房公积金贷款都应一并计算以确定借款人的购房贷款是否系首套房贷款。由此, 绝对首次贷款模式在中央层面宣告形成。这一认定模式也深刻地影响着各地公积金管理部门与商业银行对首套房贷款的认定。在地方层面, 甘肃省和天津市的住房公积金管理部门就采取了这一认定模式。例如《天津市个人住房公积金贷款操作规定》 (津公积金中心发[2016]100号) 就明确界定首套房贷款系“职工家庭未使用过贷款购房, 且购房未提取过住房公积金”的住房贷款。

相对首次贷款模式主要是为了化解房地产库存而出台的一种具有政策优惠属性的首套住房贷款认定模式, 此种模式主要在不实行限购的地区实行。值得说明的是, 尽管此种模式似乎有些不尽合理的地方, 但是也绝非毫无中央政策依据。在此模式下, 无论借款人 (家庭) 名下有多少套住房, 也无论使用过多少次购房贷款, 只要结清贷款, 其任何一次购房贷款都属于首套住房贷款。实行这种认定模式的地方尤以江西省为典型。《江西省人民政府关于做好化解房地产库存工作的通知》 (赣府字[2016]17号) 明确规定, “不再以家庭拥有的房屋数量来认定, 只要还清住房贷款, 再次贷款按照首套房认定”。

2.“唯一住房+首次贷款”模式

“唯一住房+首次贷款”模式与“首次贷款”模式不同之处在于, 其不仅要考察借款人购房贷款的累计次数, 还要考察借款人 (家庭) 名下的住房套数。此种模式下, 只有借款人名下无房并且属首次贷款才能享受到首套住房贷款的相应优惠。此模式通常也是国内一些特大型城市的住房限购政策的自然延伸。

就住房公积金贷款来说, 北京市、上海市以及重庆市等城市都遵循这一认定模式。以重庆市为例, 《关于优先保障职工家庭首套住房公积金贷款需求的通知》 (渝公积金发[2017]74号) 明确规定“首套住房是指职工家庭无住房且无贷款购买住房记录 (含商业贷款和公积金贷款) ”。申言之, 借款人即便家庭名下无房但是有过贷款记录, 若再次以公积金贷款购房同样也会被排除在首套房贷款之外。

就商业银行住房贷款而言, 除了前述的北京市和上海市外, 广州、深圳、厦门、天津、郑州等城市也都实行这一认定模式。以郑州市为例, 河南省市场利率自律定价机制秘书处为配合郑州市的限购令发布的《关于进一步做好郑州市限购区域个人住房贷款业务有关事项的通知》 (豫市率发[2016]1号) 就通过反面列举非首套住房贷款情形廓清首套住房贷款的边界。该文件明确“有购房贷款记录、但申请贷款购房时实际没有住房, 或者已拥有1套住房、无论有无购房贷款记录……最低首付比例调整为60%”, 即购房家庭只有在名下无住房并且无贷款购房记录的情况下才能享受首套住房贷款的相应政策。

3.“唯一住房”模式

与前述两种模式不同, “唯一住房”模式的最大特征在于认定某一购房贷款是否是首套住房贷款时原则上不问购房贷款的次数, 只关注借款人申请贷款所购房屋是否系其首套住房或者视同首套住房。具体来说, 这一模式又可以分为绝对意义的“唯一住房”模式和“相对唯一住房”模式。前者完全遵循物权法上对“唯一住房”的界定, 而不问借款人申请购房贷款的次数。后者虽也强调“唯一住房”, 但并不绝对, 其对借款人购房贷款次数也有一定限制, 即只有购房贷款记录小于一定数字时候购买唯一住房才属于首套住房贷款。

就“唯一住房”模式, 银发[2007]452号和银发[2014]287号皆是典型。例如银发[2014]287号规定“对拥有1套住房并已结清相应购房贷款的家庭, ……银行业金融机构执行首套房贷款政策”。各地商业银行住房贷款也大都遵循了这一文件作出的要求。不少地区的公积金住房贷款也遵循这一认定模式, 如郑州市和深圳市。以深圳市为例, 《深圳市住房公积金管理委员会关于调整住房公积金贷款首付款比例有关事项的通知》 (深公积金委[2016]1号) 明确规定, “名下在本市无房, 使用公积金贷款购买首套住房的, 公积金贷款首付款比例最低为30%”。显然, 名下无房, 使用公积金贷款购买的住房当然属于其用住房公积金贷款购买首套住房。

就“相对唯一住房”模式来说, 采取此种模式地区并不多见, 以长沙市最为典型。《长沙住房公积金管理委员会关于调整住房公积金个人住房贷款政策的通知》 (长金管委[2015]3号) 确定缴纳公积金的职工家庭只有一次住房注销记录并且名下无房, 再贷款购房才可按照首套房贷款政策执行。

三、“首套住房贷款”多元样态的税收正当性评估

多元的“首套住房贷款”认定模式虽一定程度上与中央主管部门制定的住房信贷政策颇为模糊有关, 但更主要的原因还在于中央主管部门希冀自己制定的差异化住房信贷政策能够更好地与各地迥然不同的房地产市场调控重心相兼容。各地对“首套住房贷款”的不同认定模式也正是其因应各自面临的错综复杂的房地产市场状况而相机制定的货币政策的具体体现。与之不同, 住房贷款利息扣除制度的主要目的是以税收手段充分保障纳税人基本住房权, 不对纳税人基本生存费用课税, 在应然定位上系量能负担原则的回归, 而非刺激纳税人购房消费, 更非调控房地产市场的政策工具。当宏观调控导向下的“首套住房贷款”的定义渗透进住房贷款利息扣除制度时, 个税促进社会公平的效果也将大打折扣, 进而沦为房地产市场调控的“帮凶”, 无论是与税收横向公平还是税收纵向公平都难以协调, 进而与个税法设立的住房贷款利息扣除制度的初衷背道而驰。

1.“首套住房贷款”多元样态之宏观调控目的生成

“房地产的资产特性和天生的投资品特征, 加之人们的投机心理和羊群行为, 加剧了房地产市场的波动, 且表现出一定的周期性, 并影响和决定着宏观经济的周期波动” (高波等, 2012) 。房地产市场的周期波动关乎一国宏观经济的稳定性, 国家介入房地产市场自是应当, 促进房地产市场的供需平衡与价格稳定也就成为房地产市场宏观调控的重要目标。但是, 国家干预房地产市场的更重要原因还在于房地产市场提供的商品———住房所具有的正外部性以及生活必需品的属性, 也因如此, 有学者才认为住房应当“介于公共服务和私人商品之间” (刘志林等, 2016) 。有鉴于住房市场的特殊性, 若任由市场自发调节, 居民的最基本住房权也就难以得到保障。也因如此, 国家多采取一系列的财税、金融、行政管制的政策尽力平衡房地产市场供需关系以避免市场失灵。在众多政策类型中, 金融政策堪称保障公民基本住房需求的先导型政策工具, 因为只有确保公民拥有足够的资金, 其才能在房地产市场上进行购房交易并进而与财税政策、行政管制政策发生关联。而住房金融政策存在的目的恰恰就是帮助居民将其对于住房的需求转化为现实的有效的购买力 (贾康等, 2017) 。也正是在此意义上, 住房金融政策堪称保障居民住房基本需求的最为基础的政策。考虑到金融的嫌贫爱富市场逻辑, 政府对于住房金融政策的干预的正当性基础很大程度上可以归结为保障居民的基本住房需要。由此, “首套住房 (贷款) ”自然成为了住房金融政策中格外重要的概念, 脱离这一概念, 政府采取的差别化住房金融信贷政策也将成为“无源之水”。

不过, 亦如前文所述, “首套住房贷款”的认定标准在各地住房贷款领域并未展现出高度统一性, 也与“首套住房”的最初意涵相去甚远。首套住房贷款已然不再是居民贷款购买首套住房所能涵盖。然而, 是何种原因驱使以至各地区对“首套住房贷款”的认定存在如此差异也就颇为值得思考。而要洞察背后的深层原因, 恐怕还要回归确立这些认定模式的规范性文件的制定目的。透过各地确定“首套住房贷款”口径的文件的目的条款, 可以较为清晰地发现各种口径背后所承载的价值与功能。以确立“唯一住房+首次贷款”模式的豫市率发[2016]1号为例, 该文明确指出其出台是为了配合《郑州市人民政府办公厅关于在郑州市部分区域实施住房限购的通知》 (郑政办[2016]64号) 的推行。这种从紧的认定模式反映出当地房地产市场过于投机, 房地产市场价格不甚稳定。也因此, 该市随后出台了《郑州市人民政府办公厅关于进一步加强房地产调控工作的通知》 (郑政办[2016]75号) 并明确文件出台的目的系“抑制投资投机性购房行为, 稳定住房价格”。相比之下, 江西省对首套住房贷款的认定口径则格外宽松, 既不看借款人名下的住房数量, 也不问借款人购房贷款的次数。而这种宽松的认定模式的背后恰恰说明了该省的房地产市场存在需求萎缩的情况, 亟需扩大市场购房需求, 推动房地产市场去库存。而这一点亦能从该省确立这一认定模式的赣府字[2016]17号文的目的条款“为做好我省化解房地产库存工作, 促进房地产市场持续稳定发展”中得到印证。

言及至此, 不难发现各地就“首套住房贷款”作出截然不同的定义的根源就在于各地房地产市场面临着不同的形势, 各地政府有着截然不同的宏观调控方向。申言之, 首套住房贷款认定模式的多元化所遵循的并非保障居民基本住房权的逻辑, 而是政府对房地产市场的宏观调控逻辑。

2. 住房贷款利息专项附加扣除制度之量能本色回归

“购房退税, 能够降低购房成本, 提高购房需求, 从而刺激房地产市场消费和升温” (余建源, 2009) 。为了合理调控房地产市场发展, 鼓励居民改善住房, 中央采取了一系列税收优惠政策, 从个人所得税到契税再到增值税 (原为营业税) 。而地方政府由于欠缺税收优惠立法权则只好通过财政补贴的方式加以替代激励。其中, 购房退税政策尤为特殊, 因为它不仅联动财政补贴政策, 也与税收优惠政策有着千丝万缕的联系, 其中尤以重庆市2008年开始施行的对个人按揭购买的首套住房 (含改善型住房) 购房贷款的30%幅度内退还个人缴纳的40%的个人所得税的这一政策最为典型。自此, 住房贷款与个人所得税之间的互动已然超越了纯粹的财政补贴, 进而带有一些变相税收优惠的色彩。这一思路与域外住房贷款利息扣除制度运行实践颇为一致。以美国为例, 有学者就认为该国长期施行的个税住房贷款利息扣除制度系立法者为鼓励人们更多地购买住房的一项税收优惠, 并认为政府对住房贷款利息的财政补贴并没有实现其应有的鼓励住房所有权的目标 (Morrow, R.N., 2012) 。若从这个角度来看, 本次个税法修改引入的房贷利息扣除制度似乎也难以摆脱给予纳税人政策优惠, 增进其可支配收入以刺激房地产市场消费这一嫌疑, 更何况《暂行办法》在征求意见阶段还明确提到了专项附加扣除制度遵循的“切实减负”原则。但仔细梳理《个人所得税法》以及《暂行办法》的法律规范文本, 很容易发现中国个税专项附加扣除制度的功能定位绝非是以税收优惠的方式诱导纳税人去从事包括购买住房在内的特定行为。

考察《个人所得税法》的法律文本, 可以清晰地发现, 其第四条和第五条皆为减免个人所得税的税收优惠条款, 而专项附加扣除制度相关内容在第四条和第五条皆未出现, 而是出现在应纳税所得额计算的第六条。由此, 可以初步判断专项附加扣除制度与减免税这类直接税收优惠不同。那么, 专项附加扣除有无可能如同慈善捐赠税前扣除一样系税前扣除型税收优惠呢?更何况, 在企业所得税领域, 诸如固定资产加速折旧、残疾人工资加计扣除等扣除型税收优惠也确实存在。是故, 仍有必要对专项附加扣除的性质加以判断。若其属于税收优惠, 那么其调控属性也就能够与“首套住房贷款”的宏观调控目的相兼容;相反, 则反之。在《个人所得税法》缺乏明确的目的条款指引下, 一方面需要借助体系解释的方法去对比《个人所得税法》对于专项附加扣除与慈善捐赠税前扣除的定位。另一方面, 还须深度考察作为配套的《暂行办法》。透视《个人所得税法》第六条的规定, 可以发现, 慈善捐赠扣除所指向的是“应纳税所得额”, 从而与专项附加扣除所指向的“应税收入”截然不同。而研读《暂行办法》总则条款, 可以很容易发现专项附加扣除制度的首要定位系“公平合理”, 而非为纳税人“切实减负”, 更非诱导或鼓励纳税人积极从事购买住房等行为。是故, 住房贷款利息扣除制度的定位也就不宜归为诱导纳税人购买住房的税收工具, 而是为了促进个税的公平合理。

就税收公平合理来说, 又可以分别从社会公平与经济公平两个角度思考。就社会公平来说, (保障型) 税收优惠与量能课税皆可与之兼容。保障型税收优惠的主要功能就是促进社会公平, 例如保障社会弱势群体的权利, 促进社会公益事业的发展等 (王霞, 2012) 。不过, 这种公平并非经济或税收意义上的公平。因为经济意义上的税收公平所要求的是, “经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收……经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收” (张守文, 2012) 。作为保障性税收优惠, 它实际上遵循的并不是同等经济负担能力, 缴纳相同的税负, 甚至与之相反。也因如此, 保障性税收优惠促进社会公平的功能并非恪守税制原理的自然产物, 而是以贯彻国家特定社会政策目的而对税制原理的一种偏离 (陈清秀, 2014) 。反观本次个税修法, 其所直面的问题主要是为学界和纳税人所诟病的税收负担分配不公问题: (1) 相同收入的纳税人因适用不同税率承受不同的纳税义务; (2) 收入相同但纳税能力不同的纳税人承受相同的纳税义务 (崔军等, 2014) 。其中, 综合征收模式的引进较好地解决了前一问题;而专项附加扣除制度的引入则是充分考虑不同纳税人所面临的不同的家庭和社会负担, 避免将纳税人的经济负担能力用收入减去一刀切的费用扣除标准来加以衡量, 从而较好地解决了后一类税收不公问题。也正是基于此, 包括住房贷款利息扣除制度在内的专项附加扣除制度的引入虽一定程度上有助于为社会减负, 但由于减负对象并非社会弱势群体, 而是社会中等收入群体, 自然难以归入保障型税收优惠范畴。不过, 更为重要的是, 居住权 (住房权) 作为一项正在形成中的公民基本权利 (廖丹, 2015) , 根据个人所得税主观生存保障净所得原则, 纳税人为实现其居住权 (住房权) 这一基本人权而发生的必要购房支出, 也就应在计算个人所得税应纳税额时加以减除以真实反映纳税人的经济负担能力 (葛克昌, 2004) 。也因此, 2018年6月, 财政部部长关于《中华人民共和国个人所得税法修正案 (草案) 》的说明才会明确指出引入专项附加扣除制度系“考虑了个人负担的差异性, 更符合个人所得税基本原理, 有利于税制公平”而非“增加居民收入、增强消费能力”。相应地, 纳税人购买首套住房贷款利息扣除这一制度在定性上也就毫无疑问是对个税量能原则的回归, 是保障纳税人基本住房权的税法体现, 而非税收优惠。

3. 功能错配下“首套住房贷款”利息扣除制度税收正当性偏离

税法原则体现着税收法律制度的功能与价值并可以衡量具体税收制度是否具有足够的正当性、是否符合税法正义的基本标准。就税法原则而言, 学者们在其形成与发展过程中概括总结出三大建制原则:税收法定原则、量能课税原则与稽征经济原则。它们三者既有区别又有联系, 分别从形式正义、实质正义、技术正义三个维度捍卫并助力税法正义的实现 (黄茂荣, 2011) 。住房贷款利息扣除制度作为本次个税修法一个不可忽视的亮点, 体现了立法者对税收实质正义的高度重视。但受限于《个人所得税法》的体量以及立法者对这一制度有限的认知, 法律本身并未就该制度如何操作做出详尽规定, 而是授权国务院制定具体的办法并向其备案。较之于过往的空白授权立法, 此种授权方式基本符合税收法定原则这一税收形式正义维度的要求。而《暂行办法》就住房贷款利息扣除标准上采取定额标准扣除的方式, 既有利于税务机关的依法征管, 也有利于提高纳税人的税法遵从度, 无疑也是一种颇为有效率的立法例, 于稽征经济原则这一税收技术正义要求更无悖逆。但是, 《暂行办法》将住房贷款利息扣除范围描述为“享受首套住房贷款利率的住房贷款”却与捍卫税收实质正义的量能课税原则存在一定的矛盾与张力, 而这一内在矛盾集中体现在以宏观调控为导向的“首套住房贷款”的多元表达与量能原则主导的住房贷款利息扣除制度的张力。以下分别从税收横向公平与税收纵向公平两个角度予以阐释。

其一, 各自为政的“首套住房贷款”的界定标准与税收横向公平有悖。税收横向公平, 顾名思义是从横向层面来考察纳税义务是否被公平分配, 即同等经济负担能力是否承担了同样的纳税义务。具体到住房贷款利息扣除领域, 则应理解为同样的贷款购房行为应当享受同样的扣除待遇, 不得因为地区差异、财富状况差异等而就同等情况予以区别对待。然而, 亦如前述, 各地各自为政就“首套住房贷款”的界定给出了截然不同的几种认定口径。在住房贷款利息能否扣除仰赖于这一认定口径的前提下, 同样的购房贷款行为, 由于各地不完全一致的房地产市场调控形势, 其贷款利息税前扣除也就难免五花八门。一般而言, 同样的购房贷款行为在房地产去库存压力较大的地区更容易被认定为首套住房贷款, 从而具备住房贷款利息扣除的资格, 而在另外一个房地产市场过度投机房价过高的地区, 政府采取从紧的宏观调控政策是为常态, 同样的贷款购房行为也就更容易被认定为非首套住房贷款, 使得纳税人因此丧失住房贷款利息扣除的资格。举例来说, 在采取“唯一住房+首次贷款”模式的北京、上海等地方, 纳税人名下无房, 但有过一次住房贷款记录, 在《个人所得税法》施行后, 他再次贷款购买唯一住房, 就不属于该地房贷部门认定的首套住房贷款, 也就无缘于首套住房贷款利息扣除。而同样的情况, 若发生在江西省, 毫无疑问会被认定为纳税人的首套购房贷款, 也就可以依法就购房贷款利息在税前予以扣除。这种差异显然难以契合税收横向公平的要求, 从而损及房贷利息扣除制度的实质正当性。

其二, 多元的“首套住房贷款”认定标准不符合税收纵向公平原则的要求。就税收纵向公平来说, 其与横向公平不同, 主要关注的是不同经济负担能力的纳税人应当承担不同的纳税义务, 其中负担能力强的纳税人应承担更多的纳税义务。具体到住房贷款利息扣除问题上, 由于其制度建构的逻辑前提是保障纳税人的基本住房权, 而基于中国的特殊国情, 保障纳税人基本住房权的内涵还主要体现为保障纳税人唯一住房权, 住房贷款利息扣除时自然也应遵循这一要求, 对于纳税人为购买唯一住房的贷款利息允许扣除, 对于购买改善型住房乃至更多的住房贷款利息扣除原则上予以禁止。然而, 亦如前文所述, 各地就首套住房贷款的认定并非皆遵循纳税人唯一住房这一认定标准, 而是还考虑了纳税人的首次贷款这一认定标准。是故, 纳税人购买的住房即便不是唯一住房, 只要符合具体条件也照样能够享受首套住房贷款待遇, 从而就其贷款利息予以税前扣除。以实行“首次贷款”模式的地区为例, 无论是绝对首次贷款还是相对首次贷款, 只要纳税人从未有购房贷款记录或者购房贷款记录已经结清, 即便其名下拥有多套住房, 其第一次贷款购房或者结清贷款记录后再次贷款购房同样可以享受首套住房贷款待遇, 并得以在税前扣除相应的贷款利息。而这显然与住房贷款利息扣除制度旨在保障纳税人基本 (唯一) 住房权的理念相悖, 与税收纵向公平亦难以兼容。

总之, 基于各地宏观经济形势的差异, 所应采取的宏观调控工具自应有所区别, 同样的市场行为在不同地方被不同对待有其合理性。但是, 住房贷款利息扣除制度作为个税法保障纳税人基本住房权的一个具体制度, 是国家尊重纳税人基本人权的具体体现, 不应出现地域之间的差异。当下多元的首套住房贷款认定模式的存在无疑难以契合税收公平的要求, 也从实质意义上消解了住房贷款利息扣除制度的正当性基础。

四、个税法上“首套住房贷款”何以正当：一种制度衔接的视角

如前所述, 个税法上的住房贷款利息扣除制度系量能课税原则回归的产物, 与住房信贷管理上的“首套住房贷款”所遵循的宏观调控导向相差甚远, 对“首套住房贷款”这一概念的借用缺乏最起码的正当性。此种背景下, 个税法又当如何设定住房贷款利息扣除制度中的“首套住房贷款”的边界, 殊值探讨。唯有如此, 个税法引入的住房贷款利息扣除制度旨在促进税收公平的初衷才能真正坐实, 住房贷款利息扣除制度也才能合符税收正义。“法际之间有相互的尊重, 也会有不同的歧异, 但法律一直要寻找的是协调的机制” (叶金育, 2016) 。而就“首套住房贷款”的界定, 个税法一方面应当重点考虑物权法对“首套住房”的认定, 以助力税法对私法概念的良性承接, 以确保法统一秩序的实现。同时, 也应适当兼顾关联税法对住房问题的态度和倾向, 以实现税法体系内的逻辑自洽。

1.“首套住房贷款”界定的物权制度基础

纳税人购房贷款是否“首套住房贷款”是评判纳税人贷款利息能否在计算应纳税所得额时加以扣除的核心标准。要准确理解“首套住房贷款”这一概念, 可以分别从“首套住房”和“贷款”两方面加以入手。相较于“贷款”这一颇为明确的债法概念, “首套住房”的概念则显得更加模糊, 更需分析。亦如前述, 各地在何谓“首套住房”的认定上有着完全不同的理解。采取行为主义的有之, 如绝对首次贷款模式;采取物权登记主义的也有之, 如唯一住房模式。前者更加符合债法的思路, 即重视住房交易行为本身, 后者则是物权法思维, 更加重视住房交易的最终结果。在认定首套住房贷款上, 两种思维皆各有利弊:债权思维虽不关注公民的具体住房状况, 但有助于避免房屋所有者的炒房行为;物权思维虽关注公民的具体住房状况, 但也可能助长房屋所有者炒房行为。不过, 首套住房之于公民住房权保障的意义远远大于防范房屋所有者利用唯一住房进行炒房的意义, 更何况后者发生的频率也极为有限, 利益衡量之下, 对首套住房的界定采物权法思维更为可取。

住房权作为公民的一项基本人权, 其内涵颇为丰富, 不仅涉及公民权利, 也涉及国家义务 (汤闳淼, 2017) 。但就公民权利来说, 这一权利应当集中体现为公民对住房的所有权或者使用权。不过, 是基于对住房的所有权也好, 使用权也罢, 这都要求公民对于住房拥有相应的支配权。相比之下, 债法思维下的首套住房仅关注公民购买住房的行为而不关心公民是否对住房拥有实际支配权, 这显然难以契合住房权的内在要求。基于此, 公民住房权的保障实难依赖债权法加以完成, 而只能求助于物权法加以保障, 此种保障既可以是借助不动产登记制度肯认公民对于住房的所有权, 也可以体现为创设对他人住房的用益物权。住房权作为基本生存权的一部分, 也受到税法尤其是个人所得税法的高度关注。住房贷款利息扣除与住房租金扣除这一二选一专项附加扣除制度的引入正是对这一问题的体现。相较于仅允许个税税前扣除住房贷款利息而不允许扣除住房租金的美国, 中国的住房贷款利息扣除制度更有助于切实保障纳税人住房权, 而非沦为对高收入人群的额外补贴 (Brown, D.A., 2009) 。

“税收调整和管理的对象是具有财产内容的经济关系和经济活动, 而这些经济关系和活动的核心内容就是通过物权来表现的财产权利的发生、变更和消灭” (王东山, 2009) 。尽管如此, 税法上的概念与物权法上的概念也未必完全一致, 因为不同法域就同一事物有着不完全相同的评价, 体现着不完全相同的价值目标。不过, 在首套住房问题上, 由于个税法与物权法都致力于践行国家对公民基本生存权 (住房权) 的保障, 有着一致的价值目标, 基于尊重各自所承载的价值目标, 各地在对“首套住房”这一概念加以界定时应尽可能保持一致, 以维护整体法律秩序的统一。基于此, 个税法上的“首套住房”应该以纳税人在房屋登记管理部门登记的住房信息为主要识别基准。也即, 个税法上的“首套住房贷款”应主要指纳税人购买其名下唯一住房而发生的住房公积金贷款或者商业银行贷款, 而非享受首套房贷款利率的住房贷款。

2.“首套住房贷款”的关联税法规范镜鉴

“法律内在体系的发现, 乃是取向于价值以及体系的思考方式, 内在体系具有阐明法律秩序内部的价值判断的统一性, 并对之加以说明的任务” (陈清秀, 2014) 。税法体系作为宪法之下的众多法律体系的一环, 亦有其自身的特殊价值与使命。在税法体系内部, 也存在着不同类型的税法规范, 即财政目的规范与经济社会目的规范。就财政目的规范来说, 其由于过度重视创设国家与纳税人之间的距离, 量能课税原则也就成为此类税收规范所应遵循的实质原则。经济社会目的规范由于更加强调经济社会目的, 其本身并不遵循量能负担原则, 例如环境税所遵循的量益课税原则等等。但无论是何等税法规范类型, 它们都是对公民财产权的一种侵犯, 都应受到课税禁区的限制。由此, 无论是个人所得税法上的首套住房贷款利息扣除制度, 抑或是其他与住房有关的税收法律规范皆应在保障纳税人基本生存权上有着共通的目标。另一方面, 基于实现税法体系的内在统一, 避免税法体系内部产生价值矛盾与冲突, 在面对“首套住房贷款”问题上也有必要加以协调。

住房不仅具有财产权属性, 也具有基本生存权的属性。在面对住房问题上, 税法规范也时常作出一些特殊规定。不过有鉴于中国税收立法尚不甚重视税收优惠与课税禁区之间的差别, 这些特殊规定也就大多体现在各部门税法中的税收优惠。这些与住房有关的税收优惠所蕴含的保障纳税人基本生存权的精神尤其值得住房贷款利息专项附加扣除制度加以借鉴。具体来说, 个人所得税、契税、房产税以及增值税 (营业税) 皆与住房的交易有着密切关系, 而在保障纳税人基本住房权问题上, 这些税种都作出了必要的税收优待。更为重要的是, 在遏制纳税人利用税收优惠漏洞进行投机交易上, 也作出了一些值得肯定的努力。

梳理现行有效的个税税收优惠文件, 个人转让住房若要享受税收优惠待遇, 需要满足以下要求: (1) 转让的住房系纳税人家庭唯一住房; (2) 转让的住房系纳税人已经居住超过五年的住房。而梳理个人转让住房的营业税 (现为增值税) 税收优惠文件, 亦可发现类似的要求, 即个人购买住房只有超过2年以上 (含2年) 对外销售才能享受免税待遇。梳理契税税收优惠文件, 则可以发现对纳税人实际拥有的住房只有在两套以内时才能享受税收优惠, 并且不同面积住房可以享受的税收优惠也存在差别。由此可见, 不同税种对纳税人基本生存权加以保障的方式虽有区别, 但却都格外强调“房住不炒”的这一房屋定位, 也即纳税人交易的房屋只有符合住房的起码要求时才能享受税收优待, 若不是以居住为目的则不能享受税收优待。尽管这些税收优惠在很大程度上是配合房地产市场调控所制定出台的, 但无论是外在形式还是内在精神都存在诸多可圈可点之处。具体而言, 其一, 这些税收优惠文件虽然具有一定宏观调控色彩, 但是对于税收优惠的范围, 这些文件都作出了明确界定, 而非对房地产市场调控政策的亦步亦趋;其二, 从内容上来说, 虽然要重视物权法上住房所有权概念, 但也应采取一定技术手段, 对住房的时间以及住房的面积提出要求, 避免唯一住房的炒作空间, 确保唯一住房的生存权保障定位。

鉴此, 住房贷款利息专项附加扣除制度上的“首套住房贷款”不宜直接借用信贷部门的认定标准, 而应以物权法为基础确立“唯一住房”之于“首套住房贷款”的特殊意义。与此同时, 在对“唯一住房”界定时还应高度重视住房交易频率对于“唯一住房”之于纳税人基本生存权保障这一特殊意义的冲击, 在税法上对于过度投机的贷款购买住房行为加以必要的否认。

五、住房贷款利息扣除制度调适的路径选择：解释与修改

《暂行办法》将住房贷款利息扣除制度建基于信贷管理部门对“首套住房贷款”的认定上不符合税收公平原则。基于税收公平的考量, 应当尽快调整实践中对“首套住房贷款”的认定口径。这种调整一方面可以借由税务总局对《暂行办法》的限缩性解释得以部分实现, 即将“首套住房贷款”限为“享受首套住房贷款利率”的唯一住房的贷款;另一方面则应由国务院适时调整《暂行办法》就“首套住房贷款”的界定, 摒弃对“首套住房贷款利率”的依赖, 全面采取物权法思维, 明确“首套住房贷款”即符合一定条件的购买唯一住房的贷款。

1.“首套住房贷款”执行口径的限缩性调整

现实中, 大量法律规范文本的内涵和外延总是会存在一定的模糊之处, 此时单靠狭义的文义解释方法极难确定法律文本的内涵与外延。按照文义解释方法去解释《暂行办法》中的“享受首套住房贷款利率的住房贷款”, 尽管可以比较容易地确定适格住房贷款的内涵, 但是却并不容易确定其外延。鉴于中国住房信贷市场上存在“执行首套房贷款政策”这一人为拟制的优惠贷款利率的政策, 在对《暂行办法》中的“享受首套住房贷款利率的住房贷款”的“住房贷款”加以理解时候也就难免存在分歧。这种分歧集中体现为是否只要享受“首套住房 (优惠) 贷款利率”的住房贷款就是适格的住房贷款。具体而言, 对此可以有两种理解方式:其一, 购买首套 (唯一) 住房并且享受信贷管理部门给予的优惠贷款利率 (仅指首套住房贷款利率) 的住房贷款;其二, 购房时候享受了优惠贷款利率 (包括首套住房贷款利率和执行首套住房贷款利率) 的住房贷款。两种解释口径分别代表了法律解释的两端:限缩解释与扩张解释。至于采取何种见解则有赖于执行机关加以具体确定。

关于限缩解释的定性, 学界历来有争议, 既有将限缩解释作为法律续造对待的, 也有将限缩解释作为法律解释对待的 (姜福东, 2010) 。不过从法律规范实践运行来看, 无论是扩张解释还是限缩解释都归属于法律解释而非法律续造, 并且与法律续造有着截然不同的边界 (魏志勋, 2018) 。因此, 税务总局作为具体执行《暂行办法》的主管部门, 虽不能对《暂行办法》本身作出修改, 但却可以依法对其进行行政解释, 从而廓清“享受首套住房贷款利率的住房贷款”的外延。换言之, 明确是否将拟制的首套住房贷款利率纳入“享受首套住房贷款利率”的范畴系税务总局对《暂行办法》进行执行性解释的应有之义。明确了税务总局对“享受首套住房贷款利率的住房贷款”这一词语加以限缩解释的权力后, 有必要进一步阐明税务总局该如何进行限缩解释。一种可取的方法就是将拟制的首套住房贷款排除在《暂行办法》所谓的首套住房贷款之外。也即, 《暂行办法》中的首套住房贷款仅限于纳税人购买其 (家庭) 名下唯一住房并且享受到首套住房贷款利率的住房贷款。这一限缩有助于将“首次贷款”模式下拥有多套住房但仍然得以享受首套住房贷款利率的住房贷款排除在贷款利息税前扣除门槛之外。如此, 房贷利息专项附加扣除制度旨在保障纳税人基本住房权的初衷才能够得以显现。同时, 这还有助于发挥个税调节收入分配, 避免高收入群体不正当地享有国家给予的税收优待。

2.《暂行办法》应适时摒弃对“首套住房贷款利率”的依赖

税务总局借助限缩解释方法可以将拥有多套住房的纳税人排除在住房贷款利息扣除之外, 一定程度上还有助于促使税收公平的回归。但仅依靠执行口径的调整并不足以解决另外一类问题:贷款购买的住房系唯一住房, 但是却未能享受首套住房贷款利率。而此类问题在实行“唯一住房+首次贷款”模式的地区尤为突出, 在实行“绝对首次贷款”模式的地区亦有可能存在。此类问题存在的根源就在于《暂行办法》在界定“首套住房贷款”时候过于依赖对“首套住房贷款利率”的认定。为了回归住房贷款利息扣除制度的初衷, 《暂行办法》应当在进行调整时候摒弃对“首套住房贷款利率”的依赖, 回归物权法对“首套住房”的界定。

就摒弃对“首套住房贷款利率”的依赖而言, 一方面, 它是回归税收法定原则的应有之义。根据《个人所得税法》的授权, 国务院制定了《暂行办法》。在定性上, 《暂行办法》系国务院根据授权制定的专项税法文件, 而根据授权立法的基本原则, 应当绝对禁止转授权。“首套住房贷款”的范围大小关涉纳税人住房贷款利息是否得以扣除, 可谓住房贷款利息扣除制度中尤其重要的构成要件。对此, 《暂行办法》应当自行作出具体而明确的规定, 不宜将这一范围的界定交由住房信贷部门另行确定。即便《暂行办法》拟以“贷款利率”作为识别“首套住房贷款”的标志, 也应在《暂行办法》中作出明确而具体的创设性规定, 而非引致性规定。因为引致性规定极其容易破坏税法的稳定性, 减损纳税人的合理预期。另一方面, 摒弃对“首套住房贷款利率”的依赖也有助于促使房贷利息扣除制度回归其量能课税的初衷。纳税人因为各种原因曾经有过购房贷款记录, 但是名下却无住房, 此种情形下纳税人购买唯一住房一般而言是为了维持其基本生存权的。某些地区基于其特定的“首套住房贷款”认定模式, 往往会导致此类纳税人再次贷款购房难以享受首套住房贷款的优惠利率, 进而与房贷利息扣除无缘。这显然也会导致房贷利息扣除制度引入的初衷难以实现, 专项附加扣除制度的纳税人基本生存权保障的目标也将落空。

不过, 《暂行办法》在回归物权法对“首套住房”界定的同时, 还应作出一些特别规定, 确保住房贷款利息扣除制度实现纳税人基本住房权的目标。具体来说, 可以通过两方面予以实现:其一, 纳税人有住房注销记录的, 再次利用贷款购买唯一住房的, 若要享受住房贷款利息扣除, 须满足已注销住房至少居住一定期限。作出此等规定的目的在于尽可能减少纳税人出售房屋可能具有的投机心理。其二, 符合前述条件的为购买唯一普通住房的贷款, 允许纳税人在累计不超过240个月的前提下, 多次就住房贷款利息进行税前扣除, 而非现行的最多一次扣除。这一规定的目的则在于尽可能地保障纳税人基本住房权, 以免纳税人因特殊原因换房而未能充分享受住房贷款利息扣除。

六、结语

个税住房贷款利息扣除制度作为世界多数国家通行的一种制度。尽管各自引入的初衷不完全相同, 或者旨在刺激本国住房市场的发展以拉动本国经济发展, 或者意在借助税法的手段保障本国公民基本住房权。但无论如何, 住房贷款利息扣除制度的具体执行标准都应结合本国住房贷款利息制度设立的目的加以妥善规划。党的十九大以来, 社会主要矛盾已经发生转变, 满足人们群众日益增长的美好生活需要是各项法律制度制定与调适的基本前提。住房权作为新时代纳税人的基本人权, 个税住房贷款利息扣除制度的引入正当其时。为了更好地发挥这一制度所具有的社会功能, “首套住房贷款”的认定标准应尽快做出调适, 以免个税法沦为地方政府调控房地产市场的“帮凶”而非纳税人基本权的“保障法”。

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